Refakturowanie opłat a VAT

Zarządcy nieruchomości oraz podmioty wynajmujące i zarządzające nieruchomościami własnymi dzierżawionymi, którzy są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, spotykają się z dylematem, jak prawidłowo rozliczać VAT w związku z przeniesieniem na najemców notą księgową kosztów, którymi obciąża ich wspólnota mieszkaniowa – zarówno dotyczącymi części wspólnych, jak i poszczególnych lokali.

Umowy najmu często określają odrębnie czynsz, odrębnie opłaty za udostępnianie mediów do poszczególnych lokali i odrębnie opłaty z tytułu kosztów zarządzania wspólną nieruchomością (koszty eksploatacyjne za dostawę wody, ciepła, wywóz nieczystości itd. – tzw. opłaty za media). Oznacza to, że strony umowy najmu odrębnie rozliczają czynsz, odrębnie opłaty z tytułu mediów i odrębnie z tytułu zarządzania nieruchomością wspólną.

Decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia tego problemu mają zarówno przepisy ustawy o VAT[1], jak i przepisy kodeksu cywilnego[2].

Według art. 29 ust. 1 ustawy VAT prawną podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót z zastrzeżeniami, o jakich mowa w tymże przepisie, które nie mają zastosowania. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia należnego sprzedawcy z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Regulacja powyższa stanowi odpowiednik art. 73 dyrektywy 2006/112/WE[3], zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi wszystko, co jest zapłatą, którą sprzedawca towaru lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności (…). Pomimo że przepis wspólnotowy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, to przyjmuje się, że pomimo różnic w nazewnictwie krajowym i wspólnotowym pojęcie obrotu odpowiada pojęciu wynagrodzenia (zapłaty). Jak zatem określić wysokość obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania z umowy najmu?

Kiedy refakturowanie?

Na gruncie podatku od towarów i usług mamy do czynienia z instytucją refakturowania, której istotę stanowi zakup przez podatnika usługi, a następnie jej odsprzedanie w nieprzetworzonym stanie kontrahentowi podatnika, który jest ostatecznym beneficjentem usługi. Terminy: „refakturowanie” i „refaktura” nie funkcjonują w języku prawnym, takie zwroty nie istnieją bowiem ani w polskich przepisach regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, ani też w odpowiednich aktach prawnych Unii Europejskiej. Jako regulację prawną będącą wzorem dla instytucji refakturowania wskazać należy art. 28 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten został wprost przeniesiony do polskiej ustawy podatkowej – art. 8 ust. 2a ustawy o VAT (z mocą od 1 kwietnia 2011 r.). Jego uzupełnieniem jest przepis art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, wedle którego w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.[4]

Z drugiej strony, podobnie jak refakturowanie, także pojęcie usług kompleksowych wynika jedynie z poglądów wyrażanych w orzecznictwie i literaturze fachowej, nie znajduje zaś bezpośredniego oparcia w przepisach prawnych dotyczących podatku od towarów i usług. Pojęcie to zostało rozwinięte w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), przy czym punktem wyjścia do wyróżnienia świadczeń złożonych na gruncie podatku od wartości dodanej stała się dla TSUE zasada, zgodnie z którą każda czynność powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a którą można wyprowadzić z art. 2 i 24 dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie ze wskazaniami TSUE zawartymi w wyroku z 21 marca 2007r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget, w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy chodzi o dwa lub więcej odrębnych świadczeń, czy o świadczenie jednolite. Odnosząc się do tej kwestii TSUE wskazał także, że co do zasady każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Podkreślenia wymaga także to, że refakturowanie odnosi się w praktyce nie tyle do usług, lecz do przerzucania kosztów poniesionych przez wynajmujących na najemców z tytułu dostaw mediów, realizowanych przez wyspecjalizowane podmioty na rzecz najemców, które z uwagi na zmienność w poszczególnych okresach rozliczeniowych często rozliczane są na podstawie stosownych postanowień umowy odrębnie, tj. poprzez refakturowanie. Nadto o niezależności dostawy mediów od usługi najmy lokalu świadczy możliwość niezależnego i odrębnego od czynszu ponoszenia kosztów tych dostaw na skutek zawarcia umowy bezpośrednio z dostawcami tych mediów (por J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Unimex, 2013, s. 1237).

Umowa najmu

W celu oceny, czy w przypadku konkretnego stosunku prawnego najmu mamy do czynienia z usługami kompleksowymi, czy też istnieją warunki do zastosowania instytucji refakturowania, powołane wyżej przepisy należy zestawić z treścią przepisów kc traktujących o umowie najmu. Umowa najmu została uregulowana w art. 659 § 1 kc, zgodnie z którym przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzeczy do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz zatem stanowi wynagrodzenie za możliwość korzystania z przedmiotu najmu i stanowi ekwiwalent za korzystnie z lokalu mieszkalnego lub użytkowego. Z kolei z art. 670 § 1 kc wynika, iż możliwe jest ponoszenie przez najemcę kosztów świadczeń dodatkowych. Z przepisów tych wynika zatem, że wynagrodzenie z tytułu czynszu nie obejmuje opłat za inne świadczenia, ustawodawca zaś nie zdefiniował, jakie to świadczenia dodatkowe obciążać mogą najemcę. Wyprowadzić stąd należy wniosek, że kwestie te poddane zostały woli stron zawierających umowę najmu, przyznając im swobodę w kształtowaniu zasad rozliczeń z tytułu najmu. Zgodnie z zasadami prawa cywilnego strony mogą bowiem dowolnie ustalać treść łączących je stosunków cywilnoprawnych, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Ustalenie przez wynajmującego i najemcę, że dodatkowe koszty „okołoczynszowe” stanowią składnik czynszu, bądź też podlegają odrębnemu refakturowaniu na zasadach wskazanych w łączącej strony umowie, jest zatem ich autonomiczną decyzją, której konsekwencje nie mogą być uznane za sprzeczne z przepisami ustaw podatkowych, w szczególności ustawy o VAT.

Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby strony uzgodniły odrębne rozliczenie dotyczące odpłatności z tytułu czynszu najmu oraz odpłatności za media i inne świadczenia dodatkowe, a zatem odrębne wystawienie faktury za czynsz najmu oraz odrębnie refaktury z tytułu odpłatności za media i innych dodatkowych świadczeń. Warunkiem jednak dopuszczalności stosowania takiego rozwiązania jest, by z postanowień umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynikało jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. Wówczas zastosowanie znajdzie przepis art. 30 ust. 3 ustawy o VAT.

Możliwe jest również przyjęcie z punktu przepisów ustawy o VAT, o ile tak postanowią strony w umowie, że w cenę usługi najmu będą wliczane także inne opłaty, w tym opłaty za media i inne usługi dodatkowe. Wówczas dostawa towarów i usług nie będzie traktowana jako odrębne od najmu świadczenie, lecz jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego. Konsekwencją takiego ukształtowania przez strony umowy najmu będzie zastosowanie stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego (najmu) do wliczonych w cenę usługi najmu należności z tytułu innych świadczeń. Warunkiem jest jednak – jak wyżej już wskazano – wyraźne postanowienie umowne stron i łączne fakturowanie tych świadczeń.

Jeżeli czynsz najmu nie obejmował jednak opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy, w tym za media i inne świadczenia dodatkowe, brak jest podstaw do przyjęcia, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz, jak i koszty świadczeń dodatkowych.

Podejście całościowe

Istotne wskazówki co do rozpatrywania kwestii kwalifikacji na gruncie podatku od towarów i usług umów najmu zawiera wyrok z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 (Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs), w który zauważono m.in., że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku od towarów i usług, a co za tym idzie – w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (pkt 19). Dodatkowo, aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi z punktu widzenia podatku od towarów i usług jedno świadczenie, należy zbadać, czy (…) wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22). W celu przeprowadzenia takiego badania treść umowy najmu może stanowić istotną wskazówkę, jeśli chodzi o ocenę jednolitego charakteru świadczenia (…) (pkt 23).

Dokonując wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, należy zatem pamiętać, że uregulowania umowne w zakresie najmu mogą powodować, że w odniesieniu do usług dotyczących mediów i innych świadczeń dodatkowych, wynajmujący może brać udział w świadczeniu tych usług działając we własnym imieniu, ale na rzecz najemcy. W rezultacie, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT zasadne będzie przyjęcie, że wynajmujący otrzymał i wyświadczył usługę. Zgodnie zaś z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT w takim przypadku podstawą opodatkowania u takiego podatnika będzie kwota należna z tytułu świadczenia tych usług, pomniejszona o podatek od towarów i usług.

Składniki czynszu

Reasumując, w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokali przez najemcę (tj. za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości) powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre), na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy o VAT są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu.[5]

Gdy podstawa opodatkowania usługi najmu obejmuje opłaty za media, obowiązek podatkowy (wystawienia faktury) z tego tytułu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4) ustawy o VAT z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty czynszu, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Przy tym nie wyklucza to możliwości korygowania czynszowych rozliczeń okresowych w zależności od terminu płatności poszczególnych opłat eksploatacyjnych towarzyszących usłudze najmu. Natomiast w przypadku opłat eksploatacyjnych towarzyszących usłudze najmu, rozliczanych odrębnie od czynszu najmu obowiązek podatkowy z tytułu tych opłat powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1) ustawy o VAT z upływem terminu płatności określonego w umowie najmu właściwej dla rozliczeń z ich tytułu. Jeżeli umowa najmu nie zawiera terminów płatności z tytułu odsprzedaży mediów, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z ustalonymi terminami płatności zawartymi w przedmiotowych fakturach (wystawionych przez wynajmującego).[6]

Autor: MICHAŁ KAZEK referendarz sądowy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu

• [1] ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w DzU z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) – powoływana jako ustawa o VAT.
• [2] ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (DzU nr 16, poz. 93 ze zm.) – powoływana jako kc.
• [3] Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06. 347. 1) – dalej powoływana jako dyrektywa 2006/112/WE.
• [4] Por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 1124/12.
• [5] Por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 marca 2011r., sygn. akt: I FSK 740/10.
• [6] Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 czerwca 2010 r. nr ITPP1/443-273b/10/MN.