Spółka jest właścicielem lokalu mieszkalnego. Lokal należący do spółki wchodzi w skład wspólnoty mieszkaniowej. Został wynajęty osobie fizycznej na jej cele mieszkaniowe. Usługa najmu korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Poza czynszem najmu spółka obciąża najemcę m.in. opłatami z tytułu wywozu nieczystości. Wspólnota mieszkaniowa nie wystawia na rzecz spółki faktur z tytułu wywozu nieczystości. Wpłaty za wywóz nieczystości uiszczane są w formie zaliczek, a następnie rozliczane przez wspólnotę mieszkaniową po zakończeniu każdego półrocza (wysokość opłaty za odbiór odpadów jest uzależniona od liczby osób zamieszkujących lokal). Czy pobierane przez spółkę opłaty od lokatora za wywóz nieczystości stanowią element podstawy opodatkowania usługi najmu Lokalu i w konsekwencji podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT)?

Świadczenie usług

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT). Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” usług. W związku z tym nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Najem lokalu mieszkalnego stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jednakże na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że świadczona przez spółkę usługa najmu korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. W analizowanej sprawie spółka poza czynszem najmu obciąża najemcę m.in. opłatami z tytułu wywozu nieczystości. Dlatego istota problemu sprowadza się do ustalenia, czy pobierane przez nią opłaty stanowią element podstawy opodatkowania usługi najmu lokalu i w konsekwencji podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT?

Łączne rozliczanie mediów

Towarzyszące najmowi nieruchomości usługi, np. wywóz nieczystości, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo, rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji, na płaszczyźnie ekonomicznej, świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że w świetle ustawy z 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz.U. z 2022 r. poz. 1297 ze zm.) obowiązek uiszczania opłat za wywóz nieczystości ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością. W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu nieczystości ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Podsumowanie

Zatem należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty za wywóz nieczystości (odpadów komunalnych) jest spółka jako właściciel nieruchomości. Jeżeli jednak koszt opłaty za gospodarowanie odpadami jest „przerzucany” na użytkownika nieruchomości (najemcę), jak w analizowanej sprawie, to wówczas koszt ten (opłata) stanowi nieodłączny element świadczenia wykonywanego przez nią na rzecz użytkownika nieruchomości (element cenotwórczy). Należy zatem wskazać, że opłata za wywóz nieczystości powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym – usługą najmu i opodatkowana według stawki właściwej dla usługi najmu. Tym samym stanowi ona element podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, usługi najmu lokalu.

Ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkalne (lub na rzecz społecznych agencji najmu). Skoro zatem spółka wynajmuje lokal mieszkalny na cele mieszkalne, to zarówno czynsz z najmu, jak i opłata za wywóz nieczystości – jako jedna usługa ze świadczeniem głównym, tj. usługą najmu – są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Podsumowując, pobierane przez spółkę opłaty od lokatora za wywóz nieczystości stanowią element podstawy opodatkowania usługi najmu lokalu i w konsekwencji podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Marcin Szymankiewicz

doradca podatkowy