Czy usługi bieżącej obsługi konserwatorskiej oraz pogotowia technicznego, wykonywane przez przedsiębiorcę na rzecz wspólnot mieszkaniowych w ramach usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, stanowią świadczenie pomocnicze służące realizacji świadczenia głównego, tj. usługi zarządzania nieruchomością? Czy korzystają one ze zwolnienia od podatku zgodnie z rozporządzeniem w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień?
Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, gdy cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.
Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.
Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem tego świadczenie pomocnicze dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Tym samym świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych. W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia powinno nastąpić według stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.
Zwolnienie nieruchomości mieszkalnych
Na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 20202 r. poz. 1983 ze zm., dalej: rozporządzenie) zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych.
Zatem zwolnieniem od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień z VAT objęte są jedynie te usługi zarządzania nieruchomościami, które mieszczą się we wskazanym w tym przepisie grupowaniach PKWiU, a więc dotyczą nieruchomości mieszkalnych i są świadczone na zlecenie, a jednocześnie nie są usługami w zakresie wyceny nieruchomości mieszkalnych.
Zastosowanie zwolnienia od podatku VAT uzależnione jest od mieszkalnego charakteru całej zarządzanej nieruchomości, nie zaś od przeznaczenia poszczególnych, znajdujących się w niej lokali. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy zarządzanie odnosi się nie do nieruchomości jako całości, ale do pojedynczego lokalu znajdującego się w tej nieruchomości. W tej sytuacji bowiem taki pojedynczy lokal należy traktować jak odrębną nieruchomość. Dla zwolnienia od podatku VAT dla usług zarządzania nieruchomością na zlecenie ważne jest nie tylko zakwalifikowanie tych usług według PKWiU, czy też budynku według PKOB, ale również zakres tych usług i charakter przeznaczenia przedmiotu (tj. nieruchomości czy jej części), którego one dotyczą.
Zatem, jeżeli przedmiotem zarządzania jest cały budynek mieszkalny, nawet jeżeli znajduje się w nim np. garaż wielostanowiskowy lub inne lokale użytkowe, czynność ta korzysta ze zwolnienia zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia. Natomiast jeżeli usługa zarządzania dotyczy wyłącznie określonych części nieruchomości mieszkalnej, przy czym części te (np. część wspólna budynku czy przynależny teren) nie mają charakteru mieszkalnego, wówczas taka usługa zarządzania podlega opodatkowaniu właściwą stawką podatku.
Kwalifikacja usług
W analizowanej sprawie w ramach zawartych umów o zarządzanie nieruchomości przedsiębiorca zobowiązany jest do świadczenia usługi bieżącej obsługi konserwatorskiej oraz pogotowia technicznego, które zleca podwykonawcom. Przedsiębiorca nie wyklucza, że w przyszłości zreorganizuje działalność w ten sposób, by samodzielnie poprzez własnych pracowników i sprzęt wykonywać te usługi. Należy wskazać, że § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia zwalnia od podatku VAT usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0). Odpowiednia kwalifikacja wykonywanych usług, a tym samym zaklasyfikowanie do odpowiedniego grupowania PKWiU, jest podstawą prawidłowego zastosowania tego zwolnienia.
Należy wskazać, że w dziale 68 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług znajdują się usługi związane z obsługą nieruchomości. Dział ten ma swoje umiejscowienie w sekcji L, która nie obejmuje m.in.: usług związanych z utrzymaniem porządku, w tym sprzątania wnętrz, konserwacji, drobnych napraw, usuwania śmieci, ochrony, sklasyfikowanych w 81.10.10.0. Przepis § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia odwołuje się do grupowania ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0, które zawiera się w dziale 68, co skutkuje tym, że wyłączenia zawarte w sekcji L dotyczą również tej regulacji.
Nie ma zatem podstaw do uznania, że usługi bieżącej obsługi konserwatorskiej oraz pogotowia technicznego stanowią usługi pomocnicze wobec usługi głównej, tj. usługi zarządzania nieruchomościami, i dzielą los prawny świadczenia głównego. Usługi te mają cechy drobnych napraw oraz konserwacji obiektu, co wyklucza ich realizację w ramach zarządzania nieruchomościami. Cechy wskazanych powyżej usług wskazują, że nie stanowią one z usługą główną całości pod względem ekonomicznym i gospodarczym. Każda z tych usług powinna być traktowania jako oddzielne świadczenie, ponieważ zachodzący między nimi związek jest na tyle luźny, że z punktu widzenia nabywcy mogą być traktowane rozłącznie i nie wpłynie to na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenia złożone. Ponadto funkcją tych usług są konserwacja oraz drobne naprawy, które to stosownie do zapisów działu 68 PKWiU nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia. W związku z powyższym należy przyjąć, że czynności te nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia i należy je opodatkować odrębnie, według zasad właściwych dla danej usługi.
Marcin Szymankiewicz
doradca podatkowy